陳宇照：比例原則視野下中國大陸《稅收征管法》的修訂

【作 者】：陳宇照 上海財經大學法學院經濟法學博士研究生

【來 源】：，第272-307頁

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摘要

中國大陸的《稅收征管法》長期受到以稅收法定原則為中心的形式法治觀影響，不利于納稅人權利獲得實質性保護，亟需加強轉向「正在發生的事情」──實質法治觀。比例原則作為這種法治觀念的產物，早已脫離公法適用藩籬，逐漸涉入私法乃至溢出法學，內含源起于經濟學的成本收益分析框架，汲取形式法治觀的可取之處，契合稅收征管法公私法交融性的特殊屬性，滿足數位經濟興起對稅務機關自由裁量權擴張的客觀要求，協調稅收征管法內在多項基本原則之間的沖突，銜接稅務機關征收行為和法院司法審查行為。反觀中國大陸現行有效的《稅收征管法》，比例原則要素規定及其精神彰顯不足，引入《行政強制法》和《行政處罰法》中的相關單薄性規定則面臨著轉化和適用困境。未來中國大陸《稅收征管法》修訂應當增加比例原則的一般性規定，并對一些條款按照比例原則進行改造。

【關鍵詞】：實質法治、比例原則、《稅收征管法》、自由裁量、價值衡量

目次

壹、前言

貳、形式法治觀主導下的稅收征管法不利于納稅人權利的實質保護

叁、《稅收征管法》法治觀念的重構：走向實質法治

肆、比例原則引入《稅收征管法》的依據

伍、比例原則視野下《稅收征管法》的調適

陸、結語

壹、前言

賦稅是政府機器的經濟基礎，而不是其他任何東西的經濟的基礎。征稅權既是保障國家經濟基礎的重要手段，也是最易侵犯納稅人合法權益和最具擴張性的公權力之一，因此征稅權的法治化顯得格外重要。雖然中國大陸的稅收征管法治化水平不斷提高，但依舊無法及時跟上社會經濟發展的需要，典型的例證就是中國大陸2001年大規模修訂通過的《中華人民共和國稅收征收管理法》（下稱《稅收征管法》）及其實施細則已運行20多年，早已無法適應社會經濟形勢發展的需要，比如數位經濟帶來的挑戰。

作為一項法律原則，比例原則濫觴于19世紀德國的警察國家觀念和與之相應的警察法學，最初的涵義是指警察權力的行使只有在必要時才能限制人民的權利，也即警察在對人民作出任何不利之處分時，都必須以侵犯人民權利最小的方式為之。比例原則隱含普遍意義上的目的和手段或不同價值間權衡乃至實質法治的觀念，致使它逐漸突破公法領域，進入私法領域，擴張適用到憲法領域，甚至溢出法學領域，與經濟學中的成本收益分析工具產生聯姻。這意味著，比例原則所預設的目的和手段之間合理正當聯結與價值權衡精神可被推廣到一切法律中，而且其同樣可被作為一般法律原則指引稅收征管法的制定、修改和適用。在當下中國，比例原則的討論不應僅限于學術討論和理論研討層面，更應使其融入法律實踐。在社會經濟形勢、稅收征管環境、公民納稅意識、一系列單行稅法制定和修改等發生變化的情形下，《稅收征管法》亟需在比例原則視角下對其進行檢視和完善。

貳、形式法治觀主導下的稅收征管法不利于納稅人權利的實質保護

當前，稅收法定原則或者稅收法律主義已然有占據財稅法學基礎理論全部的趨勢。圍繞著稅收法定原則，學術界對此樂此不疲，先后形成不同學說，比如四項說、三項說、兩項說等。然而，這些學說大同小異，究其實質而言，稅收法定原則是劃定了國家征稅權在形式上的界限，即要求征稅要素法定、征稅程序法定，且征稅機關必須嚴格依照法律規定征收稅款，無權變動法定稅收要素和法定的征稅程序。得益于理論界和實務界長期以來對稅收法定原則的強調，致使最高立法機關對具體稅種立法進程不斷加快，中國大陸稅收法治化水平不斷提高。不過，觀察稅收征管及具體稅種立法實踐就能發現，當前的稅收征管實踐呈現日益濃厚的形式法治色彩，即日益突出依法征稅和稅收征管秩序，忽視稅收征管法律制度本身的立法質量和納稅人權益實質保護不足，這也成為「稅收征管法治水平提升速度嚴重滯后于稅收征管法規范增長速度」、「稅收征管爭議和糾紛不斷」、「稅收征管正當性存疑」的癥結所在。

一、重視依法征稅，忽視立法質量和價值追求

縱觀《稅收征管法》全文可以發現，大量的稅收征管法規范有著「依法」、「依照法律、行政法規」、「按照國家有關規定」等表述，這意味著稅收征管全過程都必須依法而行，這也是形式法治觀的生動體現。形式法治觀強調稅收征管規則的形式要件，不過問規則本身的實質價值和立法質量，認為只要符合形式要件就是合法有效的法律規范。其中，大量學者強調的稅收法定原則就是形式法治觀的自然產物，只是鑒于稅法乃國家與全體國民之契約，因重要性理論而須契合法律保留和法律優位原則。在形式法治觀念的牽引下，依法征稅日益成為稅收征管共識。不僅《稅收征管法》不斷修訂，并且稅務機關但凡涉及稅收征管的事務，首先想到的就是制定相關規章及各種規范性文件。在這一思維的助推下，各級各地稅務機關不斷加快各種稅收征管規章及規范性文件的制定進程，使得各種稅收征管規章及規范性文件的數量迅速增長，依法征稅的廣度和深度達到前所未有的水平。僅從速度來看，實現稅收征管法治似乎并非遙不可及。

不過，稅收征管規則數量的增長并未帶來稅收征管法治水平的同步提升。雖然隨著《立法法》《行政法規制定程序條例》《規章制定程序條例》《稅務規范性文件制定管理辦法》《稅務部門規章制定實施辦法》《重大稅務案件審理辦法》等法規范的公布，稅收征管法律、法規、規章、規范性文件的創制品質有了顯著提升，但稅務機關制定的規范性文件成為依法征稅的最大缺漏。一些稅務機關發布的規范性文件與上位法抵觸或違背法治精神，致使納稅人合法權益受損。比如，有稅務機關依據規范性文件《國家稅務總局關于企業工資薪金及職工福利費扣除問題的通知》認為因納稅人使用虛開發票而套取的資金給職工發放工資而否認職工工資支出的合理性，進而不允許企業所得稅稅前扣除和追究其逃避繳納稅款的責任，法院對此認為，企業職工工資的合理性與工資資金的來源方式是否合法沒有必然聯系，虛開發票套取本企業資金，其行為違法并不必然導致使用套取的資金給職工發放工資違法。基于量能平等負擔和企業永續經營發展的要求，企業所得稅的征收須建立在企業收入減除成本費用之凈利潤的基礎上，只要職工工資支出是企業生產經營客觀存在和真實發生的成本費用，就應允許扣除，至于職工工資支出來源的合法性則是另案評價的問題。進言之，雖然稅務機關可以制定規范性文件補充和細化上位法規定，但不可過于注重形式而忽視納稅人權益保護這一實質。近年來，為解決稅收執法問題，國家稅務總局、省級、市級稅務機關對大量規范性文件進行集中處置和深度清理，取得顯著成果。不過，伴隨社會經濟生活的日益復雜性，稅收規范性文件因其靈活性和及時性優點只會增加。因此，提高稅收征管法規范的正當性和制定質量，才是提升稅收征管法治化水平的必由之路。

二、突出依法而征，漠視依法征稅的終極訴求

形式法治只關注法律的「恰當形式與淵源」，包括法律應當一般、穩定、不溯及既往等，即形式法治只限制法律「怎么說」，不限制法律「說什么」。受此觀念影響，稅務機關創制規章和規范性文件的目的是為稅收征收管理服務，用以加強稅收征管活動的「形式正當性」，避免非議。

由此帶來的問題的是，大量的規章和規范性文件往往出于稅收征管便利的需要而制定，一旦需要規章和規范性文件時，就將納稅人和扣繳義務人當作規制對象，忽略了稅收征管規范制定的終極訴求。此外，另一個重大弊端就是令出多門和爭權推責，加大納稅人稅收遵從成本和合規成本。實際上，基于人民主權原理，納稅人才是稅收法律關系的主體和中心。這意味著稅收征管規范不應背離納稅人權益保障的目標。進言之，國家征稅行為在一定程度上可以被視為一種「侵權行為」。國家透過對人民財產權的「侵犯」獲取以稅收為主的財政收入，以滿足財政需要。因此，需要稅收征管法對這種「侵權行為」進行規范并將其有效控制在合理范圍內。然而，除了透過國家和人民之間的「稅收契約」之一——《稅收征管法》獲得人民形式同意外，還需要國家透過征稅行為籌集資金以提供公共服務給人民所帶來的收益大于征收行為「侵權」所帶來的「損害」，方可使國家征稅行為具有實質正當性。

三、強調稅收秩序，納稅人權益保障水平有待提高

形式法治雖強調依「法」征收，但未將人權保障與公平正義等實質價值融入稅收征管規范之中，并不必然保障納稅人合法權益。當前，由于受到傳統國庫中心主義思維與「形式法治」觀念的雙重影響，稅務機關格外強調稅收征管秩序，相對忽視納稅人合法權益的保護。即便不少稅收征管規范在公布前會在一定范圍內征求意見，但對這些意見是否吸納以及吸納多少完全取決于制定部門的意志，且常常不公開，進一步削弱了規章和規范性文件的民主正當性。更何況，中國大陸《稅收征管法》尚有不少規范本身就有侵犯納稅人合法權益之嫌。

例如，中國大陸《稅收征管法》對于違反或不履行憑證提供等協力義務的納稅人主要分兩種情形進行處理：納稅人違反協力義務，沒造成逃漏稅結果的，依法處以罰款，造成逃漏稅結果的，依法處以更重的罰款，構成犯罪的，依法追究刑事責任。前者罰款數額一般低于5萬元，后者罰款數額一般是不繳或者少繳的稅款的比例或倍數，或為追究刑事責任，前者的行為系對納稅人違反稅法金錢給付義務之外的附隨作為或不作為義務行為本身給予的制裁，目的在于維護稅收征管秩序，后者的行為則系對納稅人違反稅法上金錢給付義務給予的制裁，須符合法定構成要件方得制裁，由此引發二者行為制裁后果的差異。實際上，對損害稅收征管秩序的行為草率予以行政罰款，不僅無法有助于修復被破壞的稅收征管秩序，而且對納稅人構成過重負擔，不利于納稅人權利的實質性保護。一般來說，納稅人最為熟悉和掌握自身真實的納稅信息和納稅資料，法律賦予納稅人提供資料之協力義務，自是十分便利和妥當，但由于憲法對公民隱私權和信息自主權之基本權保障精神，稅務機關不得強制納稅人提供納稅信息和納稅資料，因此納稅人不履行協力義務，自然不得透過行政處罰這一制裁方式加以強制。納稅人協力義務只是構成稅務機關職權調查的證明方法之一，即使不履行提供納稅資料等協力義務，只要不造成逃漏稅結果的，其法律后果應是證據層面的不利后果，稅務機關采取推估課稅方法。簡言之，納稅人透過承擔不履行協力義務所帶來的推估課稅之可能不利后果換取自身隱私權和信息自主權的保障。從上述分析來看，可知《稅收征管法》對于不履行提供納稅憑證等納稅資料的協力義務的法律責任設置不當。若是按照形式法治觀，納稅人的合法權益得不到實質性保護。

同時，稅收征管法在中國大陸長期扮演稅法總則的角色，稅法具有強烈憲法意識，與公民基本權利關系更為密切。雖然稅務機關具有一定行政裁量空間，但稅務機關在稅款征收、稅收調查、稅務檢查、稅務處罰、稅收強制等程序中，不得隨意侵害納稅人合法權益，并以納稅人之基本權利作為各類行政行為的根本遵循。固然我們需要大力推進稅收法定主義的落實，但同時絕不容許「以法律之名損害納稅人合法權益」現象的發生。

總的來說，以稅收法定原則為中心的形式法治觀，對于維護稅法的安定性、納稅人的財產權和信賴利益起到相當大的積極作用。但是從社會發展看，隨著國家功能的擴張，稅收目的的單一化被打破，稅目早已多樣化，由于稅法輪廓的模糊化、稅法立法者的支出意愿和議會外稅收立法的產生傳統的以法律保留和法律優位為核心的稅收法定主義，并不能保障納稅人的基本權，而必須另加以實質性限制。簡言之，形式法治觀強調對稅務機關征稅權的控制，期望稅務機關能嚴格依照立法機關的指令行事，扮演一個「傳送帶」角色，這顯然漠視了稅務機關的主觀能動性和創造性，無法適應經濟社會迅速發展變化帶來稅收事務日新月異的挑戰。更為重要的是，形式法治觀只解決了征稅權的來源問題，并沒有涉及征稅的正當性、公平性、合理性問題。

叁、《稅收征管法》法治觀念的重構：走向實質法治

一、《稅收征管法》法治觀念的轉向：實質法治觀

在稅法實踐中，稅收法定主義逐漸從嚴格的類似「罪刑法定主義」的形式正義立場退卻，摒棄形式正義而轉向追求實質正義。與之相應，實質課稅原則以稅收實質正義和公平價值的面目登場，兩者之間的矛盾并不如想象中的水火不容。因此，中國大陸財稅法學界早就有學者意識到課稅的實質正義問題，并提出實質課稅和量能課稅原則。然而，且不說實質課稅原則和量能課稅原則本身有所爭議，實質正義本身與實質法治尚存在一定距離，甚至有所背離。實質法治與實質正義是兩個不同的概念，實質法治以法治為屬概念，其本身就包含著形式正義的理性因素以及實質正義的正當性追求，如果連最基本的形式正義都不具備的話，實質法治根本不成其為法治，實質法治對形式正義的吸收意在強調它對實質正義的基礎性地位，并對實質正義發揮一種基礎作用，以實現法治的實質化。

與形式法治認知相同的是，實質法治也追求國家征稅權的約束和納稅人的權利保障。不同的是，實質法治不片面追求法律的自治和兼顧認知的開放性，這意味著將追求征管效率和納稅人權利保障統一起來，并非單純地強調依法征稅和限制征稅權，更多地是對各種利益進行權衡。實質法治是指多向度的法治，這種法治不僅要求規則存在及這些規則必須能夠被遵守，而且要求把這些規則與更為廣泛的實體價值聯系起來。多向度的法治除了要實現法律的形式品格外，還要求促進自由、平等、人權、正義等實體價值。這意味著，實質法治更關注國家征稅行為的目的正當性，在保持認知開放性過程中，實現不同價值的協調統一。比例原則則是實質法治的重要體現。

二、實質法治觀實現的重要載體：比例原則

比例原則濫觴于19世紀的德國警察法學，經過幾百年發展，已經形成了豐富的理論體系。現代行政法之父奧托?邁耶將之視為行政法中的「皇冠原則」，臺灣陳新民教授也類比誠實信用原則在民法中的地位，將比例原則視為行政法中的「帝王條例」。

雖然近年來學術界對比例原則的內涵有著不盡相同的認識，尤其對「目的正當性」原則是否納入比例原則形成不同的學說，由于目的正當是公權力行為正當的前提，將目的正當性原則納入比例原則之中從而確立「四階」比例原則，有利于限制立法者、行政者的目的設定裁量，有利于實現實質正義，充分保障人權，還有利于促進民主反思，改善民主質量。再加上實質法治觀更為強調國家征稅行為的正當性，本文采「四階」比例原則說，即包括目的正當性、適當性、必要性和均衡性四個子原則。目的正當性原則是指法律或行政機關所采取的限制基本權利或損害合法權益的手段背后所追求的目的是明確、合理和正當的；適當性原則指法律或行政機關所采取的限制基本權利或損害合法權益的手段，必須能夠促進其所追求目的的實現，即手段和目的之間要有著合理的因果關系；必要性原則指在實現法律目的的多種手段中，選擇最溫和的手段，也就是對被限制對象或公眾損害最小、負擔最小的手段；均衡原則指綜合權衡目的和手段是否符合比例，即手段造成的損害不應大于目的實現帶來的收益。這四個子原則可分別簡稱為目的正當，手段適當、必要和均衡，「目的正當」可形象理解為「這樣做是否值得（這樣做追求的目的本身是否合理）」，「適當」可形象理解為「是否可以這樣做（這樣做是否服務于目標的有效實現）」，「必要」可形象理解為「是否必須這樣做（要實現目標是否只能這樣做）」，「均衡」則是從結果上進行「利益衡量」，防止出現「大炮打麻雀」之類的情況出現。

據此，學者認為比例原則全面考慮國家公權力行使的目的、手段和后果，權衡國家公權力行使對公共利益與私人利益的影響，走出了傳統行政法強調機械式和形式化地依法行政的形式法治觀，凸顯法律實施的效果，具有實質法治的價值追求。事實上，比例原則是在追求目的正當性的基礎上進行保護法益和受害法益之間的權衡，是利益衡量和價值選擇手段，是實質法治觀實現的重要載體。

肆、比例原則引入《稅收征管法》的依據

一、稅收征管法的特殊屬性：公私法交融性

無論從何種角度理解征管法，其首先也是作為程序法存在，在此意義上，可將之作為「行政法的特別法」。這是將稅收法律關系視為權力關系一元論的典型體現。這種認識對中國大陸影響比較大，直到上個世紀90年代，稅收中的債法思維逐漸影響中國大陸。中國大陸學者受此影響，致力于用債法思維不斷改造中國大陸實體稅法規定，但債法思維對中國大陸程序稅法的涉入并不深。直到2001年大規模修訂《稅收征管法》，一些債法規則被引進，比如稅收優先權、稅收代位權、稅收撤銷權等。盡管，「公法之債」看似兼顧公法邏輯和債法思維，二者間的內生張力仍然存在。但已然說明，中國大陸《稅收征管法》的相關規定不限于公法規定，也包括一些私法規定，即稅收征管法具有公私法交融性，與貫通公法私法適用藩籬的比例原則相契合。相較而言，有學者提出在《稅收征管法》的修訂中引入「正當程序」理念，明顯無法涵蓋《稅收征管法》的私法屬性。正如有學者指出，比例原則是一個稅收程序和實體共通的核心原則。既如此，稅收征管法引入比例原則實為妥當。

二、比例原則適用范圍的拓展：從公法到私法乃至溢出法學邊界

一般來說，價值是指客體對主體需要的滿足程度。不同的價值都可以從主體需要與滿足之間的關系中提取最大公因式，價值雖然可能不同，但主體需要和滿足則有著大致相同的衡量標準。之所以比例原則可以在不同手段之間進行價值衡量，就在于其本身暗含不同目的（價值）和手段之間的緊密關系。比例原則的要義在于目的和手段之間的權衡，這已經超脫于價值判斷本身形而上的屬性回到目的與手段之間的實現情形之中。有學者甚至認為，「一旦恰當地理解了比例原則，自由、平等和博愛都意味著同一件事」，因為所有價值的實現都要納入資源的稀缺性、生產可能性邊界等的考慮；因此，價值衡量是最自然不過的事。即使是在當今所謂的權利時代，對權利而言，「當法官依靠比例原則來構建其思維結構時，權利概念就消失了」，剩下的只是不同價值在不同個案下的利益衡量和取舍了。

實際上，目的和手段或者不同價值之間的權衡貫穿人類活動的全部。與之類似的，英國就有「不用汽錘破堅果」的說法、中國古代就有「殺雞焉用宰牛刀」和「兩弊相衡取其輕，兩利相權取其重」等說法……這些都說明目的與手段或不同價值之間的權衡關系貫穿于人類歷史的古今中外。比例原則將這種普遍的價值共識進行了規范層面的轉化。但這絲毫不影響比例原則具有法哲學乃至哲學意義上的普遍適用性。這為比例原則超越部門法、甚至是超越法學學科提供了土壤。

在憲法學領域，有學者甚至認為：「比例原則是合憲性的普適標準，是每一部憲法文本的實質的、不可避免的組成部分」由于（合憲審查機關）在檢驗立法機關是否正當限制基本權利時必須運用比例原則，因此它就會涉及到所有的立法活動，至少在立法層面，比例原則具備一定普遍性。再加上，國家干預主義帶來的「行政國家」和「福利國家」引發了「公法私法化」的現象，比例原則進一步逐漸脫離公法藩籬，進入私法領域。實際上，不僅是私法領域，比例原則已然在刑法、訴訟法、勞動法、競爭法等多個法學領域「遍地開花」，在財稅法領域，已然有學者用比例原則分析具體的稅法制度。

更有甚者，比例原則溢出法學領域，與經濟學中的成本收益分析工具產生聯姻。「經濟學被稱為『選擇的科學』」源于經濟學的成本收益分析要求政府決策的收益必須能夠證明成本是正當的，如果收益與成本不相稱就是不正當的，這同比例原則中的均衡性原則很相似。成本收益分析還要求對社會的負擔最小，即社會成本最小，這同比例原則中的必要性原則很相似。就共同點來說，成本收益分析和合比例性分析都屬于決策分析工具，透過合理分析成本與收益、手段與目的之間的關系，督促決策者作出更加理性的決策。正是由于存在諸多共性，成本收益分析可以有效輔助合比例性分析。尤其是對于必要性原則和均衡性原則而言，透過運用成本收益分析可以相對客觀地適用「必要的」、「最小負擔的」、「合理的」等不確定性概念，在某種程度上有利于彌補比例原則的空洞性缺陷。

三、比例原則引入《稅收征管法》的必要性

社會經濟生活的復雜性，使得稅法時常滯后，但立法成本并非廉價，不少稅法空白和漏洞自然浮現，靈活的行政權介入成為必要。正是因為如此，稅務機關存在著廣泛的自由裁量權。因此，《稅收征管法》的修訂就不應局限在當前主導的形式法治觀中，而要融入實質法治觀，考慮更好地約束稅務機關在征稅過程中所享有的廣泛自由裁量權，并進行充分權衡各種價值和利益。因此，比例原則的引入實為必要。

(一)稅務機關征稅裁量權的約束在中國大陸目前十分迫切

行政的生命在于裁量。如果政府不能行使裁量權的權力，那么政府就將無法運作。相應地，稅務機關征稅權作為行政權的一部分，在其行使過程中不可避免地存在大量自由裁量行為。比例原則關注的是所有行政的自由裁量權行使問題。」對此，比例原則的限制自然必不可少。而且，社會經濟發展形態的迅速變遷，網絡經濟、虛擬經濟、數字經濟等各種新型經濟形態，再加上經濟全球化進程的加快，征稅行為呈現日益復雜化和專業化的發展趨勢，使得稅務機關的行政功能不可避免擴大。行政功能的擴大在內容上意味著行政技術性、專業性判斷領域的擴大，行政自由裁量快速擴張。在這種情況下，以比例原則促進稅務機關征稅行為的規范化，并確保征稅合理，顯得尤為重要。

對一個應付日常簡單事務而又具有豐富執法經驗和較高執法能力的機構來說，自由裁量權的適當行使一般不會成為問題，但若應付的是高度專業和變化迅速的稅收征收事務，即便有著豐富執法經驗與較高執法能力，自由裁量權就是一個較大的風險因素，更何況中國大陸稅務機關的執法能力尚待加強。在規范層面，中國大陸《稅收征管法》及相關法律法規賦予稅務機關較大的自由裁量權，但在確保自由裁量權的正當行使上，不僅內部機制無效，外部制度約束也是不足的。典型就是中國大陸《稅收征管法》第35條第6項中「納稅人申報的計稅依據明顯偏低，又無正當理由」的規定給稅務機關留下較大的自由裁量權，但對于稅務機關根據該法律規定進行稅收核定所需要的相應程序則留下空白。除此之外，在《稅收征管法》中「法律責任」部分，稅務機關可就某些事項作出一倍以上五倍以下的罰款。在這種情況下，適用哪個處罰比例，全憑稅務機關自由判斷。

從實踐中來看，稅務機關在征稅過程中因自由裁量權的行使引發不少爭議，比如在新疆瑞成案中，新疆維吾爾自治區烏魯木齊市中級人民法院認定新疆地方稅務局稽查局將新疆瑞成房地產開發有限公司低于市場價格向退休老職工銷售房屋定性為「無正當理由，明顯低于市場價格」，屬于事實不清、主要證據不足，認定這一稅收核定行為違法。無獨有偶，在廣州德發案中，最高人民法院認為，「稅務機關確定應納稅額時，應當尊重市場行為形成的市場價格；其基于國家稅收利益的考慮否定拍賣價格作為計稅價格時，行使稅收征管法第35條第1款第6項應納稅額核定權時，應當受到嚴格限制。」這些情形的發生與稅務機關征稅裁量權沒有得到相應約束有著密切關系。總之，隨著自由裁量權的擴張，稅務機關的征稅行為越需要得到比例原則的約束。

(二)比例原則能為稅務機關的征稅行為提供活動指引

稅務機關征稅活動是一項復雜的專業性活動，而立法給予稅務機關授予的自由裁量權又較大，如何選擇合適的征稅行為，對稅務機關亦是嚴峻的考驗。在這種情況下，比例原則可以給予一定的指引。其一，比例原則可用于提高征稅效率。如果從比例原則的要求出發，根據不同征稅行為所要實現的目標差異來選擇相應的處理措施，對稅務機關來說，也是一種參考。由于比例原則強調手段和目的之間的均衡性，注重在實現目的的多種手段之間選擇對納稅人損害最小的方案，有助于提高納稅人的稅收遵從意識，自然可以避免糾紛和提高征稅效率。其二，比例原則有助于增強征稅過程中的說理性。權力行使若不說明理由，那么專斷、任性就不可避免。當行政機關向公民施加負擔性行政行為時，說明理由尤為重要。正如有學者說道：「如果讓別人接受對其不利的決定，那么給出決定的理由則應是一種邏輯必然，否則就如同強盜用槍抵著你的腦袋然后掠去你的全部財產一樣惡劣。」事實上，說明理由也是合法性的重要證成。因為，「真正的合法性并不建基于孤立的字面意義符合度之上，而是需要一系列的理由來支撐，直至總體上滿足一定的充分性水平。在此，理由的角色舉足輕重，無可替代。」然而，中國大陸稅務機關現有文書模板設置的說明理由過于簡單粗糙和執法人員說明理由的主動性不強，是一個不容忽視的社會現實。

值得一提的是，國務院2004年3月22日制定頒發的《全面推進依法行政實施綱要》第5條指出：「合理行政……所采取的措施和手段應當必要、適當；行政機關實施行政管理可以采用多種方式實現行政目的，應當避免采用損害當事人權益的方式」已經比較明顯的指明比例原則的要素。盡管只是內部文件，但是對作為行政機關重要組成部分的稅務機關的貫徹落實提出了要求。

因此，無論從應然層面，還是從實然層面，中國大陸稅務機關都需要強化稅收執法過程中的說明理由制度，尤其對于關系到納稅人財產權的稅收征管行為，更為必要。事實上，稅收征管行為只有進行充分的說理，稅法適用的妥當性和合理性才能有所保障；針對有關稅收爭議的專業問題的說理，也有助于提高人們的納稅遵從，進而對稅法適用形成合理預期。此外，在稅收法律和政策迅速變化的情況下，說理本身也是對最新稅收法律和政策的宣傳和依法征稅理念的普及過程，這點對于人們隨時理解和掌握最新稅收法律和政策十分重要。一旦強調比例原則的約束，稅務機關就必須解釋征稅的合法依據，怎樣核定稅基，以及基于哪些因素而要求補繳稅款或承擔相應法律責任。一旦向納稅人說明清楚這些理由，納稅人知情權得到保障，征稅活動自然經得起考驗。

(三)比例原則能有效銜接稅務機關的征稅行為和法院的司法審查

比例原則是法院審查行政行為合法性的重要工具，自然有助于分析稅務機關征稅行為的合法性，這意味著比例原則可以有效銜接稅務機關的征稅行為和法院的司法審查。這對于推進中國大陸法治政府建設和依法治稅有著重要的價值。

行政行為的合法性判斷是司法審查的核心任務，也是《稅收征管法》無法回避的問題。在法院司法審查過程中，比例原則作為一個觸角縱深的審查基準，代表公法法官兵器庫中最強勁的武器。事實上，比例原則在法院稅務行政判決中屢見不鮮，涉及多種稅務行為類型，其中就包括征稅行為。可以這么說，幾乎凡是存在稅務行政自由裁量權的行為類型中，法院就會運用比例原則進行判斷。出于對比例原則的理解不盡相同，各地法院在運用比例原則所采用的審查步驟也不盡相同，有依照「三步審查法」進行審查的，也有依照「四步審查法」進行審查的，但這種差異并不影響比例原則在司法審查中的廣泛適用。現行《行政訴訟法》修改和增加了行政訴訟中變更判決的適用情形，除「行政處罰明顯不當」外，還包括「其他行政行為涉及對款額的確定、認定確有錯誤的」的情形，進一步拓寬了法院適用比例原則的范圍。在這種情況下，法院將會更多地使用比例原則對征稅行為進行司法審查。

比例原則在征稅行為的司法審查中得到廣泛應用，并成為司法機關評價征稅行為合法與否的重要標準，這勢必倒逼著比例原則進入稅務機關征稅全過程。相較于司法機關，稅務機關所具有的稅收方面的專業性，更能給稅務機關適用比例原則增添優勢。比例原則，從手段與目的的關系、手段選擇的合理性、利益關系的合比例性方面層層遞進地對行政行為做出要求，既有利于行政權的規范運行，也對于后續的行政復議和司法審查提供了清晰的審查標準。即便目前不少學者主張透過建立行政自由裁量基準約束稅務機關征稅過程中的自由裁量權，但最終還是要接受比例原則的檢視。因為，違反比例原則而制定的裁量基準，將喪失其存在的正當性。

(四)比例原則是實現稅收征管法中多元價值平衡的重要工具

正如前述，比例原則的要義在于權衡目的和手段之間的關系。具體到稅收征管法領域。《稅收征管法》的實施涉及不少的價值考量，這一點從國務院2015年頒布的《中華人民共和國稅收征管法修訂草案（征求意見稿）》（下稱《征求意見稿》）第5條和第6條規定的諸多基本原則窺見一斑。《稅收征管法》有著提高征稅效率和保證國家稅款不流失的價值追求，但這一目標和價值絕非是孤立，其往往需要與其他目標和價值協調與平衡。按照《征求意見稿》第5條和第6條，稅收征管過程中需要堅持稅收法定、稅收公平、稅收公正、稅收便捷、稅收效率、正當程序等原則。毫無疑問，這些原則背后的價值并不總是和諧共生的，時常會發生矛盾和沖突，這種沖突在稅收征管實踐中普遍存在。可以這么說，稅收征管實踐出現的各種問題與這些原則及背后的價值沖突有著密切聯系。解決價值沖突在于價值衡量，比例原則則是價值衡量的重要原則。因為，比例原則要求合比例、適度，其精神在于反對極端、實現均衡，既不能「過」，也不能「不及」。

稅收法定原則的價值在于清晰地確定國家征稅權和公民財產權的邊界；稅收公平原則的價值在于確保國家征稅權對所有公民平等適用，量能課稅；稅收公正原則的價值在于確保國家建立符合社會正義（實質性正義）的稅制結構；稅收便捷原則的價值在于減輕納稅人的納稅負擔；稅收效率原則的價值在于提高國家征稅權的運行效率；正當程序原則的價值在于確立國家征稅權行使的程序約束。在這些原則及背后的價值之間，時常出現沖突：為追求國家征稅權的運行效率，有時可能會犧牲程序價值；為確保征稅依法和正當程序而行，有時可能會影響國家征稅權的行使效率……若我們究其本質，這些價值的沖突可以追溯到法學和經濟學兩大學科邏輯的沖突和差異：稅收效率和稅收便捷是經濟學最優選擇等邏輯的必然反映，稅收法定、稅收公平、正當程序、稅收公正無疑是法學規范約束等邏輯的必然顯現。這意味著要解決這些價值沖突，就必須要尋找一個貫通經濟學和法學領域的原則進行整合，比例原則可用于解決這類利益沖突。

伍、比例原則視野下《稅收征管法》的調適

一、比例原則在現行稅收征管法的現狀和反思

有學者指出，法規范有關比例原則的術語多種多樣，主要有「相當」、「相適應」、「適當」、「適度」、「可接受性」、「必要限度」、「認為必要」、「不得已」、「顯示公正」、「明顯不當」、「顯失均衡」等，從不同側面揭示了比例原則的含義和要求。若以此視之，中國大陸現行有效的《稅收征管法》當中沒有包含比例原則要素的規定。但是若去仔細審視《稅收征管法》中一些條款，尤其是有關法律責任部分的規定，還是帶有一定的比例原則的精神，即便規定的還不是那么合理。比如第53條對「追征期」的不同規定就體現一定的比例原則精神。不過，《征求意見稿》中已經有一些包含比例原則要素的規定，比如第6條所規定的「稅務機關應當遵循公平、公正、便捷、效率原則」中的「公平和公正原則」契合「必要性」子原則、第37條所規定的「稅務機關根據有利于方便納稅和降低稅收成本，可以委托有關單位代征稅款」契合「最小損害」子原則。相較而言，《征求意見稿》無疑是更進一步，但是其并沒有明確規定比例原則，相反規定了繁多的基本原則，加劇了混亂和沖突，更加需要比例原則進行價值權衡。

在稅務機關稅收征管的實際活動中，稅務機關不僅僅適用《稅收征管法》，還適用《行政強制法》和《行政處罰法》。在這兩部法律中，包含比例原則要素的規定相較而言更為明確。比如《行政強制法》第5條規定「行政強制的設定和實施，應當適當。采用非強制手段可以達到行政管理目的的，不得設定和實施行政強制。」，《行政處罰法》第5條第2款規定「設定和實施行政處罰必須以事實為依據，與違法行為的事實、性質、情節以及社會危害程度相當。」盡管這兩部法律中相較《稅收征管法》對比例原則有著更為明確的規定，但鑒于《行政強制法》、《行政處罰法》和《稅收征管法》處于同一位階，且《行政強制法》和《行政處罰法》屬于新的一般法，《稅收征管法》屬于舊的特別法，傳統的法律適用理論和《立法法》相關規定無法妥善二者的沖突之處。因此，《行政強制法》和《行政處罰法》中的有關比例原則要素的相關規定如何適用于稅收征管領域，尚待觀察。而且，這兩部法律本身的比例原則要素規定，不全面且地位尚待明確。

二、比例原則對《稅收征管法》及其《征求意見稿》的具體調適(一)在「總則」部分增加比例原則的一般性規定

雖然比例原則的精神在中國大陸不少法規范中有所體現，但明確規定比例原則的法律條款并不多見，更多見于進入網絡時代和數位經濟時代的立法當中。2016年《網絡安全法》第41條規定「網絡運營者收集個人信息應當遵循合法、正當、必要的原則，而且應當獲得個人的知情同意。」和《個人信息保護法》第5條「處理個人信息應當遵循合法、正當、必要和誠信原則，不得通過誤導、欺詐、脅迫等方式處理個人信息。」中的「正當、必要」等字暗含比例原則及精神。更為重要的是，《個人信息保護法》第6條「處理個人信息應當具有明確、合理的目的，并應當與處理目的直接相關，采取對個人權益影響最小的方式。收集個人信息，應當限于實現處理目的的最小范圍，不得過度收集個人信息。」少見和相對完整地表述了包括目的正當性、適當性、必要性、均衡性在內的比例原則四個子原則的全部要素。盡管比例原則僅在個人信息保護領域、網絡安全等領域得到相對明確而全面的規定，但對于比例原則引入《稅收征管法》及具體表述有著重大借鑒和參考意義。

不過，在稅法中明文規定比例原則的立法先例在世界范圍內不多見，臺灣則是通過其「行政程序法」明文規定比例原則對一般行政行為的適用進而將其引入稅捐稽征法。臺灣「行政程序法」第7條（行政行為之比例原則）規定：「行政行為，應依下列原則為之：一、采取之方法應有助于目的之達成。二、有多種同樣能達成目的之方法時，應選擇對人民權益損害最少者。三、采取之方法所造成的損害不得與欲達成目的之利益顯失均衡。」葛克昌教授指出，上述法條在稅捐稽征程序中應予如下之適用：(1)采取之方法應有助于目的之達成：與稅法目的不相干之稅課干預不得采行。例如課稅資料資料之調查，與課稅原因事實或課稅不相干者，不得為之；又如調查應在營業或辦公處為之，不宜在住所調查；(2)最少損害原則：稽征機關在稽征程序中，有義務選擇對納稅人損害最少之方式為之。例如調查課稅資料，能依照納稅義務人要求提供，即無須向金融機構調查資金往來紀錄；(3)采取之方法所造成之損害不得與欲達成目的之利益顯失均衡:納稅人協力義務應以期待可能性為界限，例如流亡者或機密任務者，要求提供相關資料，不顧其生命安危，即違反比例原則。與臺灣不同的是，中國大陸《行政程序法》遲遲未立。與其等待在中國大陸公布的《行政程序法》中規定比例原則進而適用稅收征管法，倒不如借近期《稅收征管法》修改的契機，直接在中國大陸《稅收征管法》中直接增加比例原則的一般性規定。

據此，結合《個人信息保護法》第6條和葛克昌教授對「行政程序法」中比例原則在稅捐稽征程序適用的表述，筆者建議在《征求意見稿》第6條之后增加比例原則的一般性規定：「稅務機關行使征稅權應當具有明確、合理的目的，并應當與征稅目的直接相關，采取符合正當程序和對納稅人合法權益造成最小侵害的措施，并就此向其詳細說明理由。稅務機關行使權力應當符合比例，與已經或者可能造成的危害的性質、程度和范圍相適應，不得過度侵害納稅人合法權益。」這樣的表述完整地將比例原則的四個子原則囊括進來，并對征稅機關的征稅權進行多種約束，比如強制規定說明理由制度、正當程序原則的契入。

(二)精細化加收滯納金（稅收利息）的相關規定

稅收滯納金的性質在中國大陸理論和實踐中有爭議，存在利息說、行政罰款說、執行罰說等看法。《征求意見稿》將《稅收征管法》中絕大部分的「稅收滯納金」改為「稅收利息」，對不同行為進行更加細化的規定，并注意和《行政強制法》「滯納金」的相關規定相銜接。誠然，稅收滯納金（稅收利息）的相步，但若用比例原則進行考量，仍存在可以提高完善的空間。

按照《征求意見稿》第99條規定，因納稅人、扣繳義務人過失造成少報或少繳稅款，不再加收利息，而是改為「未繳或者少繳稅款50%以下的罰款」。很明顯，罰款具有行政處罰性質，而利息卻并不具有行政處罰性質，再加上納稅人、扣繳義務人只是過失的主觀心理，與故意性未繳稅款行為的處罰類型卻相同。事實上，兩者行為嚴重程度明顯有差異，后者甚至構成犯罪。這種規定明顯不符合比例原則的「必要性」原則和「均衡性原則」。按照比例原則，為與正常申報滯納稅款的法律責任相區分，改為「按日雙倍加收未繳或少繳稅款的利息。」

《稅收征管法》對故意未繳納稅款的行為（如逃稅、騙稅等行為）只加收罰款而不加收利息，與正常申報滯納稅款仍需要加收利息的情形相比較而言，其明顯不符合比例。如果說因為「一事不再罰」的緣故，但利息并非屬于罰款，也并非行政處罰，即使加收利息也并不違背「一事不再罰」原則。因此，對于故意未繳納稅款的行為，建議除承擔罰款外，還要加收稅收利息。

除此之外，《征求意見稿》將是否加收滯納金（稅收利息）簡化調整為兩種情形：其一，納稅人、扣繳義務人未按照規定期限繳納、解繳稅款的，按日加收稅收利息；其二，非納稅人、扣繳義務人的過錯，致使其不能及時足額申報繳納稅款的，不加收稅收利息。這種規定明顯遺漏了歸屬于「歸責于雙方責任」的稅收利息承擔問題。因此，按照比例原則，建議對歸屬于雙方責任的稅收利息產生問題，可以減半加收稅收利息。

(三)補充《稅收征管法》第35條的控制性和約束性要素

在稅務實踐中，經常引發爭議的便是《稅收征管法》第35條第1款第6項中的「納稅人申報的計稅依據明顯偏低，又無正當理由的」。相較于《稅收征管法》第35條，《征求意見稿》第50條對稅收核定權的啟動前提──納稅人協力義務的違背進行格外規定，但依然將「納稅人申報的計稅依據明顯偏低，又無正當理由的」置于稅收核定權的規定之下，仍有違比例原則的規定。就比例原則的必要性原則而言，不少學者認為《稅收征管法》第35條第1款第6項使得稅務機關可以任意對納稅人應納稅額進行確定，嚴重危害納稅人的合法權益。與稅務機關對存在避稅嫌疑的交易另行啟動繁雜的反避稅調查程序不同的是，對納稅人申報偏低的計稅依據的調整卻可以在一般稅款確定程序中直接做出核定。因而，無法通過比例原則中要求手段對納稅人權利損害最小之必要性原則的檢驗。

基于上述，《稅收征管法》第35條有必要按照比例原則要求進行修改完善，重點是補充《稅收征管法》第35條的控制性和約束性要素。《稅收征管法》第35條的最大危險之處在于授予稅務機關不受限制而可能濫用的行政裁量權，加強對其控制性和約束性要素的填補。美國著名行政法學家戴維斯認為，「建構裁量權最有效的工具有七：公開計劃、公開政策說明、公開規則、公開裁定、公開理由、公開先例以及公正的非正式程序」。由此可見行政程序對行政裁量權控制的重要意義。以此推之，《稅收征管法》第35條之控制性和約束性要素應至少包括以下制度：預先告知和聽取意見制度、公開制度、說明理由制度、利害關系人和公眾參與制度等。

值得一提的是，按照比例原則中目的正當性子原則的要求，國家征稅行為必須追求明確、合理、正當的目的，這不僅要求在《稅收征管法》當中規定國家征稅行為的目的，還需要在各實體稅法當中明確國家開征某一具體稅種的目的，并要求該目的合理與正當。事實上，中國大陸當前18部實體稅法法規范中，明確規定該稅種開征目的的法規范并不多見。這意味著在將中國大陸18部稅法法規范全部上升為法律層次以實現稅收法定主義的同時，還須在這些實體稅法法律當中明確實體稅種開征目的，并保證開征目的的合理正當。唯有如此，稅收程序法和稅收實體法相得益彰和攜手并進，方可在未來的稅收征管實踐當中，最大化發揮比例原則的作用，真正實現實質法治的美好愿景。

陸、結語

當前中國大陸現行有效的《稅收征管法》及修訂深受形式法治觀念的影響，難以實現納稅人權利的實質性保護，無法滿足社會經濟形勢迅速發展的需要。實質法治構成了人類的法治理想，也應該成為當代中國的法治理想。比例原則作為實質法治觀的重要體現，不能在稅收征管法的修訂中缺位。從《稅收征管法》到《征求意見稿》，基本原則日益豐富，更需要比例原則對各種基本原則之間進行價值權衡。更為重要的是，比例原則的不斷溢出和稅收征管法公私法交融性的特殊屬性，一拍即合。自然而然，比例原則在稅收征管法的引入勢在必行，當然更離不開代際更迭中的法治觀轉型和社會經濟迅速發展的要求。

稅務行政本身的專業性和技術性不斷加強和各種經濟形態的日新月異，稅務機關自由裁量權不斷擴張成為一種客觀事實。如何讓稅務機關的自由裁量權既能受到約束以保障納稅人合法權益，又讓其能更好地滿足稅收經濟發展的需要，成為修訂《稅收征管法》必須要妥善處理的一對關系，也是對比例原則的巨大挑戰。對此，一方面要在未來《稅收征管法》「總則」部分增加「比例原則」的一般性規定，增加中國大陸稅務機關征稅權行使的靈活性和合理性，并按此原則對《稅收征管法》中各項規則進行統攝和調適；另一方面要加強司法機關對稅務機關適用比例原則情況的審查，擴大審查范圍、密度和強度，但同時也要注意尊重稅務機關的「判斷余地」。當然，也不要忽視其他監督機制，比如合憲性審查機制等。

最后，至于是否還有一種新的法治觀念取代實質法治觀并影響和指引稅收征管法的修訂？這個問題的答案需要實踐加以回答。或許商談法治觀成為未來研究的可能切入點，畢竟「一切皆有可能」。

文字整理｜中國政法大學 黃娟

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