《人民檢察》雜志 | 孫靜松：中介組織配合財務(wù)造假相關(guān)犯罪的發(fā)現(xiàn)及懲治

《人民檢察》2025年第19期

中介組織配合財務(wù)造假相關(guān)犯罪的

發(fā)現(xiàn)及懲治

作者：孫靜松

安徽省人民檢察院經(jīng)濟犯罪檢察部三級高級檢察官，全國經(jīng)濟犯罪檢察人才。

2024年6月，國務(wù)院辦公廳轉(zhuǎn)發(fā)中國證券監(jiān)督管理委員會等六部委《關(guān)于進一步做好資本市場財務(wù)造假綜合懲防工作的意見》，要求依法從嚴(yán)打擊財務(wù)造假，堅持“追首惡”與“打幫兇”并舉，強化對造假責(zé)任人和配合造假方的追責(zé)。2024年4月，最高人民法院、最高人民檢察院、公安部會同中國證監(jiān)會聯(lián)合制定《關(guān)于辦理證券期貨違法犯罪案件工作若干問題的意見》，強調(diào)依法從嚴(yán)從快從重查處財務(wù)造假違法犯罪案件，全鏈條打擊為財務(wù)造假行為提供虛假證明文件、金融票證等的中介組織、金融機構(gòu)。

近年來，司法機關(guān)堅持全鏈條打擊財務(wù)造假犯罪，持續(xù)加大對中介組織配合造假犯罪的懲處，2024年最高法、最高檢各自發(fā)布一批中介組織配合造假典型案例，2025年最高檢發(fā)布的第55批指導(dǎo)性案例中也選取了中介組織配合造假案例。從發(fā)布的這些案例看，中介組織放棄職責(zé)，幫助企業(yè)量身定制審計報告，核查驗證走過場、協(xié)助企業(yè)修改財務(wù)數(shù)據(jù)等行為屢見不鮮。為推動打擊中介組織配合造假向縱深發(fā)展，需要建立從線索發(fā)現(xiàn)到定罪處置的制度機制。鑒于以上文件和案例主要針對資本市場財務(wù)造假，本文的討論范圍也限定為資本市場，不涉及中介組織其他場域財務(wù)造假，發(fā)現(xiàn)和追責(zé)機制研究也主要立足于檢察履職角度展開。

一、建立“一案雙查”辦案機制，延伸排查中介組織配合財務(wù)造假犯罪線索

財務(wù)造假犯罪雖具有隱蔽性，但進入司法程序的財務(wù)造假案件中，對中介組織的配合造假行為只要循跡查尋，必會有所發(fā)現(xiàn)。如，最高檢發(fā)布的第55批指導(dǎo)性案例中“甲皮業(yè)有限公司、周某某等欺詐發(fā)行債券、馬某出具證明文件重大失實案”（以下簡稱“檢例第219號指導(dǎo)性案例”），檢察機關(guān)在審查甲皮業(yè)有限公司財務(wù)總監(jiān)林某某、財務(wù)經(jīng)理葉某某欺詐發(fā)行證券罪過程中，發(fā)現(xiàn)簽字會計師存在配合財務(wù)造假嫌疑，遂提出繼續(xù)偵查意見，公安機關(guān)經(jīng)補充偵查后移送相關(guān)犯罪事實。檢察機關(guān)對于中介組織配合財務(wù)造假犯罪線索的發(fā)現(xiàn)具有明顯的優(yōu)勢，可建立以下工作機制：

一是建立“一案雙查”辦案機制。檢察機關(guān)在辦理企業(yè)涉嫌財務(wù)造假案件時，在審查犯罪是否成立的同時，還應(yīng)依法審查中介組織及其人員是否存在配合財務(wù)造假，涉嫌財務(wù)造假類犯罪共犯，或者故意提供虛假證明文件、出具證明文件重大失實等犯罪行為。在介入偵查、審查逮捕或?qū)彶槠鹪V時，全面審查案件材料，仔細篩選甄別線索。發(fā)現(xiàn)中介組織及其人員有犯罪嫌疑的，應(yīng)當(dāng)依法履行法律監(jiān)督職能，向公安機關(guān)移送案件線索。

二是增設(shè)“一案雙查”評價指標(biāo)。對于在辦理企業(yè)涉嫌財務(wù)造假犯罪案件時延伸排查線索，審查發(fā)現(xiàn)中介組織配合財務(wù)造假犯罪嫌疑或者案件線索，監(jiān)督公安機關(guān)立案偵查的，或者移送線索后公安機關(guān)立案偵查的，可作為“主動發(fā)現(xiàn)案源”一個重要指標(biāo)，在檢察官案件評查和考核中予以正向評價。

三是掌握“一案雙查”排查方法。在排查范圍上，不能局限于涉案企業(yè)本身財務(wù)造假，應(yīng)堅持全流程審查，包括財務(wù)報表的編制、審計、披露各個環(huán)節(jié)，延伸排查和串并分析中介組織財務(wù)造假線索。在排查內(nèi)容上，圍繞中介組織是否參與財務(wù)造假、是否明知財務(wù)不實，審查中介組織是否策劃提出財務(wù)造假方案，或者濫用會計政策和會計估計，操縱資產(chǎn)減值計提調(diào)節(jié)利潤等；圍繞中介組織是否存在嚴(yán)重不負責(zé)任、未開展審計評估工作直接簽字確認結(jié)論，結(jié)論是否嚴(yán)重背離專業(yè)人員的專業(yè)水平等；圍繞中介組織是否存在配合造假的利益驅(qū)動，審查中介組織與涉案公司是否存在長期的收入依賴，是否存在非法的利益關(guān)聯(lián)和利益輸送等。

二、準(zhǔn)確認定中介組織配合財務(wù)造假犯罪罪名

根據(jù)最高檢經(jīng)濟犯罪檢察廳《關(guān)于辦理財務(wù)造假犯罪案件有關(guān)問題的解答》的相關(guān)規(guī)定，財務(wù)造假犯罪主要涉及欺詐發(fā)行證券與違規(guī)披露、不披露重要信息，以及提供虛假證明文件、出具證明文件重大失實等幾種犯罪。涉及企業(yè)的財務(wù)造假犯罪主要是指前兩個罪名。實務(wù)中如何區(qū)別認定上述罪名，檢例第219號指導(dǎo)性案例指出，對于涉案中介組織人員，應(yīng)根據(jù)主客觀相一致的原則，依法認定欺詐發(fā)行債券的共同犯罪、提供虛假證明文件罪或者出具證明文件重大失實罪。《關(guān)于辦理財務(wù)造假犯罪案件有關(guān)問題的解答》第14條和第15條對于上述罪名區(qū)分也給出了具體意見。結(jié)合上述規(guī)定和實踐案例，筆者認為可以是否參與財務(wù)造假實行行為區(qū)分財務(wù)造假犯罪共犯和提供虛假證明文件罪。

財務(wù)造假犯罪的共犯應(yīng)是參與或者幫助財務(wù)造假的行為。而提供虛假證明文件的正犯應(yīng)是違反職業(yè)準(zhǔn)則，故意提供虛假證明文件的行為。提供虛假證明文件罪主要是行為人在財務(wù)審計、資產(chǎn)評估職責(zé)內(nèi)配合造假，如，明知企業(yè)財務(wù)數(shù)據(jù)有假，簽署無保留意見審計報告，或按照對方要求出具虛假的資產(chǎn)評估報告。檢例第219號指導(dǎo)性案例中，王某某在現(xiàn)場審計時發(fā)現(xiàn)甲公司的財務(wù)狀況不符合發(fā)行債券的條件，提出根據(jù)發(fā)行規(guī)模調(diào)整公司財務(wù)報表，增加營業(yè)收入和凈利潤。顯然偽造財務(wù)報表數(shù)據(jù)屬于財務(wù)造假的實行行為，其提議偽造即參與財務(wù)造假。因此，司法機關(guān)認定王某某構(gòu)成欺詐發(fā)行債券罪的共犯。同樣是現(xiàn)場審計會計，最高檢發(fā)布的依法從嚴(yán)懲治中介組織財務(wù)造假相關(guān)犯罪典型案例“蘇某升等人提供虛假證明文件、出具證明文件重大失實案”中，蘇某升則被認定為提供虛假證明文件罪。蘇某升在審計過程中配合康某藥業(yè)攔截客戶往來款詢證函，接受康某藥業(yè)偽造的走訪記錄，收取貴重禮品并報銷私人費用。其行為貌似參與康某藥業(yè)公司財務(wù)造假，但實質(zhì)仍是在審計業(yè)務(wù)內(nèi)配合造假。根據(jù)《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1312號——函證》第5條規(guī)定，函證是注冊會計師直接從第三方（被詢證者）獲取書面答復(fù)作為審計證據(jù)的過程，是審計人員印證被審計單位會計記錄的一種方法，蘇某升攔截客戶詢證函和接受走訪記錄，仍是在審計業(yè)務(wù)內(nèi)配合康某藥業(yè)公司進行財務(wù)造假，因此司法機關(guān)以提供虛假證明文件罪對其定罪處罰。

對于中介組織人員既參與企業(yè)財務(wù)造假，又出具虛假的審計報告、資產(chǎn)評估報告，同時構(gòu)成財務(wù)造假犯罪與提供虛假證明文件罪的，如何處理？對此，檢例第219號指導(dǎo)性案例已給出明確適用意見，即“中介組織人員與發(fā)行人共謀出具虛假證明文件以幫助欺詐發(fā)行證券，同時構(gòu)成欺詐發(fā)行證券罪與提供虛假證明文件罪的，應(yīng)當(dāng)依照處罰較重的規(guī)定定罪處罰”。理論上說，此種情形構(gòu)成想象競合犯，屬于一個行為同時侵犯兩個法益。至于何罪處罰較重，欺詐發(fā)行證券罪第二檔法定刑較重（五年以上有期徒刑，并處罰金），提供虛假證明文件罪第一檔法定刑較重（五年以下有期徒刑或者拘役，并處罰金）。司法實踐根據(jù)具體行為發(fā)生的時間和對應(yīng)的刑檔擇重處理即可。對于同時構(gòu)成兩罪，且法定刑完全一致的情況如何處理，如，違規(guī)披露、不披露重要信息罪與提供虛假證明文件罪的第二檔法定刑均為五年以上十年以下有期徒刑、并處罰金，筆者認為按照提供虛假證明文件罪定罪處罰更為合適。一是因為中介人員參與財務(wù)造假主要基于承接業(yè)務(wù)的考慮，以提供虛假證明文件罪處罰更契合其主觀動機。二是因為以提供虛假證明文件罪這一具有主體身份特征的犯罪處罰，更能體現(xiàn)對中介組織違法行為的懲戒，發(fā)揮刑罰一般預(yù)防的效果。

三、強化立體化追責(zé)，提高中介組織配合財務(wù)造假的違法成本

對于資本市場財務(wù)造假，《關(guān)于進一步做好資本市場財務(wù)造假綜合懲防工作的意見》提出要加大全方位立體化追責(zé)力度，強化行政威懾力，推動完善民事追責(zé)機制。檢察機關(guān)作為法律監(jiān)督機關(guān)，要立足檢察辦案，支持特別代表人訴訟，追訴中介組織的賠償責(zé)任。發(fā)揮行刑銜接機制作用，助推證券管理機關(guān)做好對中介組織的行政處罰。

（一）支持特別代表人訴訟，追訴中介組織的連帶賠償責(zé)任

證券法第163條規(guī)定，證券服務(wù)機構(gòu)為證券的發(fā)行、上市、交易等出具審計報告、資信評級報告等文件，應(yīng)當(dāng)勤勉盡責(zé)，對所依據(jù)的文件資料內(nèi)容的真實性、準(zhǔn)確性、完整性進行核查和驗證；證券服務(wù)機構(gòu)制作、出具的文件存在虛假記載、誤導(dǎo)性陳述或者重大遺漏等情況，給他人造成損失的，應(yīng)與委托人承擔(dān)連帶賠償責(zé)任。

根據(jù)證券法第95條和最高法《關(guān)于證券糾紛代表人訴訟若干問題的規(guī)定》，證券糾紛代表人訴訟分為普通代表人訴訟和特別代表人訴訟。因特別代表人投保機構(gòu)的公益性特征，以及“明示退出、默示加入”的訴訟加入原則，使得特別代表人訴訟在保護投資者特別是中小投資者合法權(quán)益方面有著特殊意義。而作為民事追責(zé)程序的一種，其與刑事追責(zé)是否存在沖突，程序上如何處理？從司法機關(guān)發(fā)布的典型案例來看，追究中介組織配合造假的刑事責(zé)任后，仍需要追究其民事賠償責(zé)任。刑事追責(zé)并不能免除民事追責(zé)。從二者關(guān)系分析，刑事責(zé)任和民事責(zé)任都基于一個財務(wù)造假事實，存在交叉關(guān)系。但二者屬于并行的刑民交叉法律關(guān)系，即同一法律事實構(gòu)成犯罪但并不排斥民事法律關(guān)系的存在。在對中介組織及其人員配合財務(wù)造假，嚴(yán)重破壞資本市場信用的行為予以刑事打擊的同時，仍要追償因其虛假陳述誤導(dǎo)投資者，并由此造成的投資者利益損失，二者在懲治中介組織配合造假違法行為中互相補充。

既然刑民追責(zé)基于同一法律事實，也意味著存在共同的證據(jù)基礎(chǔ)。以民事過錯責(zé)任和犯罪主觀故意的認定為例。根據(jù)最高法《關(guān)于審理證券市場虛假陳述侵權(quán)民事賠償案件的若干規(guī)定》第13條、第18條、第19條的規(guī)定，對于中介組織因虛假陳述產(chǎn)生的連帶賠償責(zé)任是過錯責(zé)任，限于故意（故意制作、出具存在虛假陳述的信息）和重大過失（嚴(yán)重違反注意義務(wù)）。對于中介組織人員故意和重大過失的認定，主要圍繞其是否做到勤勉盡責(zé)進行審查，包括是否履行必要的工作程序和核查手段并保持必要的職業(yè)謹(jǐn)慎，判斷的證據(jù)主要是參考行業(yè)執(zhí)業(yè)規(guī)范的工作范圍和程序要求，結(jié)合其核查、驗證工作底稿等。對中介組織及其人員虛假證明文件類犯罪主觀故意的認定同樣需要核查以上證據(jù)，二者使用共同的證據(jù)材料。檢察機關(guān)可以在證券糾紛特別代表人訴訟中提供相關(guān)證據(jù)，幫助起訴主體和審判機關(guān)認定損失和判定責(zé)任。

（二）利用行刑銜接工作機制，助推對中介組織的行政處罰

《關(guān)于辦理證券期貨違法犯罪案件工作若干問題的意見》第6條規(guī)定了反向移送程序，其核心是不讓違法犯罪分子獲得任何經(jīng)濟上的好處，解決長期以來實踐中反向移送路徑不明的問題。在明確移送路徑后，還需要注意移送處罰的三個要件。

一是“有證據(jù)證明存在證券期貨違法行為”。對于存疑不起訴的案件，雖然不符合刑事證明標(biāo)準(zhǔn)，但可能符合行政處罰的明顯優(yōu)勢證據(jù)標(biāo)準(zhǔn)。因此，反向移送的不起訴類型不僅限于相對不起訴，還包括存疑不起訴，甚至包括法定不起訴。檢察機關(guān)應(yīng)在作出不起訴決定的一個月內(nèi)提出意見，并附生效法律文書、證據(jù)材料和處理依據(jù)。

二是“需要給予行政處罰”。即根據(jù)證券期貨法律規(guī)定，需要給予涉案中介組織及其人員行政處罰、沒收違法所得、市場禁入等處理。根據(jù)最高檢《關(guān)于推進行政執(zhí)法與刑事司法銜接工作的規(guī)定》第8條第1款規(guī)定，“人民檢察院決定不起訴的案件，應(yīng)當(dāng)同時審查是否需要對被不起訴人給予行政處罰”。中介組織不負有“發(fā)現(xiàn)一切欺詐”的義務(wù)，其只對自身工作未“勤勉盡責(zé)”負責(zé)，這既是中介組織的法定核心義務(wù)，也是其承擔(dān)行政責(zé)任的邊界。檢察機關(guān)對于中介組織及其人員行政處罰必要性的審查應(yīng)主要圍繞其工作是否勤勉盡責(zé)進行審查，需要從合規(guī)性、充分性、審慎性三個層面進行把握，即依次判斷是否已經(jīng)按照法律規(guī)范開展了核查工作，在開展核查工作時是否收集了足以支撐核查結(jié)論的充分證據(jù)材料，對于收集的證據(jù)材料是否進行了審慎核查足以確信核查結(jié)論。

三是“反向移送要有回復(fù)”。證券期貨管理機構(gòu)應(yīng)當(dāng)及時向檢察機關(guān)通報案件處理情況，實現(xiàn)案件處理的閉環(huán)。

第9411期

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終審丨吳貽伙 二審 丨吳熒

來源丨《人民檢察》雜志

編輯丨李昂

投稿郵箱丨ahjcxmt@163.com